Änderung der Umsatzsteuersätze
Corona Virus

Bitte beachten Sie, dass unsere Informationen zur veränderten Umsatzsteuer im Rahmen der Corona-Rettungsmassnahmen ständig für Sie aktualisiert werden. Die neuesten Antworten stehen immer ganz oben in den jeweiligen Bereichen.

Letzte Aktualisierung: 13.07.2020

Am 03.06.2020 hat die Regierungskoalition unterschiedliche Maßnahmen zur Bekämpfung der Corona-Folgen beschlossen. Der Gesetzesentwurf zum „Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise“ liegt mittlerweile vor.

Ein zentrales Element zur Stärkung der Binnennachfrage ist die befristete Senkung der USt-Sätze von derzeit 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % für die Zeit vom 01.07.2020-31.12.2020.

Grundsätze zur Anwendung des korrekten Steuersatzes finden Sie hier.

Wir weisen Sie ausdrücklich darauf hin, dass es sich hier nur um allgemeine Informationen handelt. Mit Ausnahme der steuerrechtlichen Fragestellungen, raten wir Ihnen alle weiteren Punkte mit dem jeweiligen Ansprechpartner (Hausbank, Rechtsanwalt, etc.) zu besprechen.

Allgemeine Regeln
(branchenunabhängige Regeln)

Anzahlungen und Abschlagsrechnungen

Anzahlungen und Abschlagsrechnungen stellen eine besonders schwierige Problematik dar. Die folgende Zusammenstellung soll die möglichen Varianten aufzeigen (die Zusammenstellung erfolgt anhand der Annahme, dass die Absenkung des Steuersatzes nicht über den 31.12.2020 hinaus nicht verlängert wird).

Leistungserbringung	Anzahlungen	Steuerliche Behandlung
Leistung oder Teilleistung erbracht bis 30.6.2020	Ob Anzahlungen geleistet worden sind ist unerheblich	Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %
Leistung oder Teilleistung erbracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021	Anzahlungen sind vor dem 1.7.2020 nicht geflossen	Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 16 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 5 %
Leistung oder Teilleistung erbracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021	Anzahlungen sind ganz oder teilweise vor dem 1.7.2020 geflossen	Die Anzahlungen vor dem 1.7.2020 waren mit 19 % bzw. 7 % besteuert worden (der leistende Unternehmer könnte aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 ausgeführt werden – soweit dies sicher ist -, den Regelsteuersatz mit 16 % bzw. 5 % angeben; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss mit dem entsprechenden Steuersatz), bei Ausführung der Leistung in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 sind die Leistungen mit 3 % zu entlasten.
Leistung oder Teilleistung erbracht nach dem 31.12.2020	Anzahlungen sind vor dem 1.1.2021 nicht geflossen	Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 % bzw. dem ermäßigten Steuersatz von 7 %
Leistung oder Teilleistung erbracht nach dem 31.12.2020	Anzahlungen sind ganz oder teilweise in der Zeit zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 geflossen	Die Anzahlungen können mit 16 % bzw. 5 % besteuert werden (der leistende Unternehmer kann aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in 2021 ausgeführt werden, den Regelsteuersatz mit 19 % bzw. 7 % angeben; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss in 2020 mit 19 % bzw. 7 %), bei Ausführung der Leistung ab 2021 sind die Leistungen mit 3 % bzw. 2 % nachzuversteuern.

Beispiel
Ein Unternehmer U liefert im August 2020 eine Maschine für 200.000 EUR zzgl. USt 16 % = 32.000 EUR = 232.000 EUR aus. Der Kunde K hat die Maschine im Mai 2020 bestellt und am 05. Mai 2020 eine Anzahlung i. H. v. 119.000 EUR (inkl. 19 % USt) geleistet. Eine zweite Anzahlung erfolgt am 05. Juli 2020 i. H. v. 23.200 EUR (inkl. 16% USt).

Lösung
Da die Lieferung im August 2020 ausgeführt wird, unterliegt diese insgesamt dem Steuersatz von 16 %. Für die Anzahlung im Mai entstand die USt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG mit Ablauf des VAZ der Vereinnahmung der Anzahlung (Mai 2020) und unterlag zunächst mit dem damals geltenden Steuersatz von 19 % der USt. Für die Anzahlung im Juli beträgt der Steuersatz 16%.
Die Korrektur der Anzahlungsbesteuerung (Mai) erfolgt in der USt-VA des VAZ, in dem die Leistung oder Teilleistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist. Besteuert der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, erfolgt die Entlastung in dem VAZ, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.
Der Umsatzsteueranwendungserlass sieht verschiedene zulässige Möglichkeiten für die Erstellung der Schlussrechnung vor.

Im Beispielfall könnte die Rechnung für die Lieferung der Maschine wie folgt lauten:

Datum	Rechnungstyp	Nettobetrag	Steuer	Brutto

05.05.20	1.Abschlagsrechnung	100.000,00 €	19.000,00 €	119.000,00 €
05.07.20	2.Abschlagsrechnung	20.000,00 €	3.200,00 €	23.200,00 €
05.08.20	Schlussrechnung	200.000,00 €	32.000,00 €	232.000,00 €

05.08.20	Schlussrechnung (16%)	200.000,00 €	32.000,00 €	232.000,00 €
	abzgl.1.AR (19%)	100.000,00 €	19.000,00 €	119.000,00 €
	abzgl 2.AR (16%)	20.000,00 €	3.200,00 €	23.200,00 €
	Schlussrechnung offener Betrag	80.000,00 €	9.800,00 €	89.800,00 €

Praxis-Tipp

Steht bereits bei Erstellung der (Anzahlungs-)Rechnung fest, dass die entsprechende Leistung erst nach Eintritt der jeweiligen Steuersatzänderung ausgeführt wird, kann der Unternehmer bereits in der (Anzahlungs-)Rechnung den künftigen richtigen Steuersatz anwenden.

Beispiel
Der Kunde K bestellt im November 2020 eine Maschine für 200.000 EUR zzgl. USt. Bei Bestellung steht fest, dass die Maschine erst nach dem 31.12.2020 geliefert wird.

Der Unternehmer U kann bereits im November die Abschlagsrechnung mit dem Steuersatz 19% erstellen. Korrekturmaßnahmen bei Erstellung der Schlussrechnung sind damit nicht erforderlich.

Teilleistungen

Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen erbracht, kommt es für die Frage der Höhe des Steuersatzes nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung an, sondern darauf, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden. Somit führt auch eine abgeschlossene Teilleis-tung zur endgültigen Entstehung der Umsatzsteuer.

Für eine sog. Teilleistung müssen 3 Voraussetzungen gegeben sein:

es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln und
dies muss so vereinbart sein (= Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen) und
die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden

Für die Baubranche ist festzuhalten, dass zwar häufig wirtschaftlich abgrenzbare Leistungen ausgeführt werden, es in der Regel aber an einer Vereinbarung von Teilleistungen und der entsprechenden steuerwirksamen Abnahme von Teilleistungen fehlt.

Beispiel
Der Parkettlegermeister P hat mit seinem Kunden K im Mai 2020 vereinbart, in dem Bürogebäude des K zwei Räume mit neuem Parkettfußboden auszustatten. Der Auftrag umfasst das Anliefern und Verlegen des Parketts. Es wurde für die beiden Räume ein Preis von jeweils 5.000 EUR zzgl. gesetzlicher USt vereinbart. Raum 1 ist am 25.06.2020 fertiggestellt und abgenommen, Raum 2 dagegen erst am 10.07.2020. P erteilt jeweils eine Rechnung über die fertig gestellten Arbeiten.

Lösung
Die von P gem. § 3 Abs. 4 UStG ausgeführte Werklieferung ist

wirtschaftlich teilbar
das Entgelt für die jeweiligen Räume ist gesondert vereinbart
es wird separat abgenommen und abgerechnet.

Es liegen Teilleistungen vor. Für die Teilleistung für Raum 1 fällt 19 % USt, für die Teilleistung für Raum 2 fällt 16 % USt an.

Beispiele für Teilleistungen ergeben sich aus dem „Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft“
https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Merkblaetter/071_a.pdf?__blob=publicationFile&v=3

Dauerleistungen, Abonnements, 10er-Karten, Mietverträge

Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken (Dauerleistungen), kommen einerseits in Form von sonstigen Leistungen (z. B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) sowie andererseits auch in der Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z.B. Baumaterial) vor.
Bei den Dauerleistungen muss immer überprüft werden, ob sie in Form einer Teilleistung erbracht werden oder nicht.

a) Dauerleistungen, die nicht in Form von Teilleistungen erbracht werden

Wird die Dauerleistung für den vereinbarten Zeitraum insgesamt in einer Summe abgerechnet, liegen keine Teilleistungen vor.
Diese Dauerleistungen werden im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet, ausgeführt (z.B. Abonnements).

Beispiel
Die Privatperson P schließt mit der Heizungsfirma H einen Wartungsvertrag vom 01.01.2020–31.12.2020 ab.
Der relevante Steuersatz beträgt 16%, da wie einführend dargestellt, der Zeitpunkt der Leistungserbringung maßgebend ist. Für die dargestellte Dauerleistung ist dies der Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (31.12.2020).
Dauerleistungen in Form von Lieferungen werden am Tag jeder einzelnen Lieferung ausgeführt.

b) Dauerleistungen, die in Form von Teilleistungen erbracht werden

Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (z. B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, liegen insoweit Teilleistungen im Sinne des UStG vor.

Soweit Teilleistungen vorliegen und diese bis zum 30.06.2020 ausgeführt werden, unterliegen diese Teilleistungen dem Steuersatz von 19 % bzw. 7 %. Die Teilleistungen ab 01.07.2020 unterliegen dann dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 %. Ab 01.01.2021 gilt wieder der Steuersatz von 19 % bzw. 7 %.
Bei Dauerleistungen, die im Rahmen von Teilleistungen (z. B. Miet- oder Leasingverträge) ausgeführt werden, müssen Verträge bzw. Dauerrechnungen angepasst werden. Geschieht dies nicht, wird die überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet.

Ebenfalls typische Dauerleistungen in Form von Teilleistungen sind 10er-Karten (z.B. Massage, Sauna, Physiotherapie).

Beispiel
Die Personal-Trainerin H verkauft am 20.06.2020 eine 10er-Karte an ihren Kunden J für 800,00 € inkl. USt. Von den 10 Einheiten werden im Juni 2020 noch 3 Einheiten in Anspruch genommen. Die restlichen 7 Einheiten erfolgen in den Monaten Juli und August 2020.
Bei Vereinnahmung des Kaufpreises entsteht die Umsatzsteuer mit 19%. Bezüglich der im Juni erfolgten 3 Einheiten handelt es sich um Teilleistungen, die vor Änderung des Steuersatzes ausgeführt wurden. Deshalb bleibt es beim Steuersatz von 19% für diese Einheiten.
In Abgrenzung dazu kommt es bezüglich der restlichen 7 Einheiten, die wiederum Teilleistungen darstellen, zu einer Korrektur der abgeführten Umsatzsteuer von 19% auf 16%. Hierfür notwendig ist eine entsprechende Dokumentation durch H.

c) Besonderheiten Mietverträge

Rechnungen in Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen in Form von Mietverträgen kommen formell in der Praxis die folgenden zwei Varianten vor:

Der Mietvertrag selbst ist die Rechnung und im Zahlungsnachweis (z.B. Kontoauszug) ist der Leistungszeitraum benannt. (Variante 1)
Der Mietvertrag enthält nicht alle relevanten Komponenten einer Rechnung und muss deshalb durch eine Dauerrechnung ergänzt werden. (Variante 2)

Diese beiden Varianten können wiederum in drei verschiedenen Wegen ausgestaltet sein:

Es ist eine Miete zzgl. gesetzlich geltender Mehrwertsteuer (=Umsatzsteuer) laut Mietvertrag vereinbart. Für diese Fälle ist keine Vertragsanpassung notwendig. Sollte eine Dauerrechnung existieren, ist diese für den Zeitraum der Steuersenkung zu korrigieren.
Es ist eine Miete zuzüglich gesetzlich geltender Mehrwertsteuer verbunden mit dem tatsächlichen Steuerbetrag im Mietvertrag vereinbart, d.h. im Mietvertrag steht aktuell der Steuerbetrag bezogen auf 19%. Für diese Fälle ist der Mietvertrag für den Zeitraum der Steuersenkung anzupassen (Nachtrag). Sollte eine Dauerrechnung existieren, ist diese für den Zeitraum der Steuersenkung zu korrigieren.
Es ist eine Miete laut Mietvertrag ohne die Regelung „zuzüglich gesetzlich geltender Mehrwertsteuer“ zwischen den Parteien vereinbart, d.h. im Mietvertrag steht nur der zum Zeitpunkt des Abschlusses richtige Steuersatz und der damit verbundene Steuerbetrag. Darauf hinzuweisen ist, dass der zivilrechtliche Preis aktuell damit 119 Euro ist.
Für diese Fälle ist der Mietvertrag für den Zeitraum der Steuersenkung anzupassen (Nachtrag). Sollte eine Dauerrechnung existieren, ist diese für den Zeitraum der Steuersenkung zu korrigieren.

Da wir Ihnen gerne an dieser Stelle wie immer eine praktikable Lösung aufzeigen wollen, raten wir Folgendes:

Variante 1

Der Mietvertrag vom… wird für den Zeitraum vom 01.07.20 bis einschließlich 31.12.20 wie folgt geändert:

Miete	100 Euro
Ust 16%	16 Euro
Brutto	116 Euro

Variante 2

Der Mietvertrag vom… wird für den Zeitraum vom 01.07.20 bis einschließlich 31.12.20 wie folgt geändert:

Miete	100 Euro
Ust 16%	16 Euro
Brutto	116 Euro

Die ausgestellte Dauerrechnung Nr. … vom … wird für den o.g. Zeitraum wie folgt geändert:

Miete	100 Euro
Ust 16%	16 Euro
Brutto	116 Euro

Gutscheine

Das UStG unterscheidet in § 3 Abs. 13 ff. UStG zwischen sog. Einzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 14 UStG) und sog. Mehrzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 15 UStG).

Ein Einzweckgutscheinen liegt vor, wenn der Ort der Leistung und die Höhe der USt bei Ausgabe des Gutscheins feststeht. Liegt ein Einzweckgutschein vor, fingiert § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG eine Lieferung bzw. sonstige Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins. Es entsteht die USt „sofort“. Die spätere tatsächliche Lieferung oder sonstige Leistung ist dann nicht mehr der USt zu unterwerfen.

Ein Mehrzweckgutscheinen liegt vor, wenn entweder der Ort der Leistung oder die sich aus der Leistung ergebende Umsatzsteuer bei Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht. Dieser Gutschein wird wie „Wechsel von Geld“ behandelt. Es entsteht bei Ausgabe des Gutscheins keine USt. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der USt.

Streitig diskutiert wird in der Literatur, ob wegen der befristeten Steuersatzsenkung derzeit überhaupt ein Einzweckgutschein vorliegen kann, da sich abhängig vom Zeitpunkt der Einlösung eine Steuer von 19 % oder 16 % (bzw. 7 % oder 5 %) ergeben kann.
Man denke dabei an einen „Restaurantgutschein“, der Mitte Juni 2020 ausgegeben wird. Dieser kann bis 30.06.2020 eingelöst werden (19 %), ggfs. wird er in der Zeit vom 01.07.2020 bis 31.12.2020 (16 % oder 5 %) eingelöst, vielleicht wird er aber erst in der Zeit vom 01.01.2021 bis 30.06.2021 eingelöst (19 % oder 7 %). Wird er ab 01.07.2021 eingelöst, fällt wieder 19 % USt an.

Die Finanzverwaltung vertritt in Rz. 28 des (Entwurfs-)BMF-Schreibens, dass bei Einzweckgutscheinen der maßgebliche Zeitpunkt für Besteuerung der Leistungsfiktion die Ausgabe des ausgebenden Unternehmers an den Kunden ist. D. h. wird der Gutschein z.B. am 25.06.2020 ausgegeben und an diesem Tag der Steuersatz 19 % beträgt, so handelt es sich um einen Einzweckgutschein. Die spätere Gutscheineinlösung z. B. zu Zeiten von 16 % sei für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung nicht mehr relevant.

In der Literatur wird (entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung) diskutiert, ob solche Gutscheine wegen der noch nicht feststehenden Höhe der USt überhaupt Einzweckgutscheine i. S. d. § 3 Abs. 14 UStG sein können.

Jedenfalls unstreitig dürfte der im Juli 2020 ausgegebene „Restaurantgutschein“ ein Mehrzweckgutschein i. S. d. § 3 Abs. 15 UStG sein, da dieser sowohl für Speisen (5 %) als auch für Getränke (16 %) oder ab 01.01.2021 7 % bzw. 19 % eingelöst werden kann.

Beispiel
Die Friseurin F verkauft einen Gutschein über 100 €

a) am 20.02.2020

b) am 20.06.2020

c) am 20.07.2020

Lösung (nach Meinung der Finanzverwaltung)
a) Da Ort der Leistung und Steuersatz im Zeitpunkt des Gutscheinverkaufs feststehen, liegt ein Einzweckgutschein vor. Die Leistung gilt als am 20.02.2020 erbracht. Deshalb erfolgt eine Besteuerung mit 19% im Februar 2020, die auch bei einer späteren Einlösung nicht verändert wird.

b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung Lösung wie a)

c) Da Ort der Leistung und Steuersatz im Zeitpunkt des Gutscheinverkaufs feststehen, liegt ein Einzweckgutschein vor. Die Leistung gilt als am 20.07.2020 erbracht. Deshalb erfolgt eine Besteuerung mit 16% im Juli 2020, die auch bei einer späteren Einlösung nicht verändert wird.

Praxistipp

Erweiterung des Dienstleistungsangebots um Waren mit ermäßigtem Steuersatz (z.B. Schokoriegel). Dann steht bei Gutscheinverkauf nicht mehr fest, für was der Gutschein in Anspruch genommen wird (Dienstleistung mit normalem Steuersatz oder Kauf von Waren mit ermäßigtem Steuersatz) und es handelt sich damit immer um einen Mehrzweckgutschein.

Jahresboni und Jahresrückvergütungen

Boni sind jeweils dem Zeitraum und damit dem Steuersatz zuzurechnen, der für den zugrunde liegenden Umsatz maßgeblich war. Die Finanzverwaltung ermöglicht aus Gründen der Arbeitserleichterung verschiedene Vorgehensweisen, von der wir die einfachste erwähnen:

Gem. Rz. 30 des (Entwurfs-)BMF-Schreibens kann aus Vereinfachungsgründen eine Jahresrückvergütung für das gesamte Jahr 2020 zu 50 % (Januar bis Juni) mit 7 % bzw. 19 % und zu 50 % (Juli bis Dezember) mit 5 % bzw. 16 % berücksichtigt werden.

Erstattung von Pfandbeträgen

Die Rücknahme von Leergut und damit einhergehende Pfandrückzahlung stellt eine Entgeltminderung i. S. d. § 17 UStG dar. Grundsätzlich müsste die Erstattung dem ursprünglichen Umsatz zugerechnet werden, was praktisch mindestens schwierig, regelmäßig gar nicht möglich ist. Die Finanzverwaltung hatte schon bei früheren Steuersatzänderungen aus Vereinfachungsgründen bei der Erstattung von Pfandbeträgen innerhalb eines Zeitraums von 3 Monaten nach Inkrafttreten der Steuersatzänderung zugelassen, die Steuer noch mit dem bisherigen Steuersatz zu korrigieren. Entsprechend verfährt sie gem. Rz. 29 des (Entwurfs-)BMF-Schreibens.

Umtausch

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An die Stelle der ursprünglichen Lieferung tritt eine neue Lieferung. Wird also ein bis zum 30.06.2020 verkaufter Gegenstand ab dem 01.07.2020 umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstandes der Steuersatz von 16 % anzuwenden. Für die rückgängig gemachte Lieferung erhält der Unternehmer 19 % vom Finanzamt zurück.

Unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer

Weist der Unternehmer in einer Rechnung 19 % (oder 7 %) aus, erbringt die Leistung aber zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020, schuldet er die überhöht ausgewiesene USt.

Auch die Angabe des Steuersatzes in einer sog. Kleinbetragsrechnung i. S. d. § 33 UStDV (Gesamtbetrag bis 250 EUR) führt zu einem unrichtigen (überhöhten) Steuerausweis, wenn ein zu hoher Steuersatz ausgewiesen wird.

Zusammenfassend bleibt festzuhalten:
Der leistende Unternehmer schuldet in Summe die Steuer mit 19 % (bzw. 7 %), unabhängig davon erhält der Leistungsempfänger nur 16/116 (bzw. 5/105) des gezahlten Betrages als Vorsteuer.

Anpassung langfristiger Verträge

Aufgrund der Regelungen in § 29 UStG kann es zu Ausgleichsverpflichtungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger kommen.

Hat der Unternehmer einen „Bruttopreis“ von z. B. 3.000 EUR für die Leistung vereinbart, dann impliziert dieser Betrag die USt. Sie ist in diesem Betrag enthalten. Die Steuersatzsenkung kommt in diesem Fall allein dem leistenden Unternehmer zu gute.

Sollte aber der Unternehmer den Vertrag mit dem Kunden über 4 Monate vor Inkrafttreten der Steuersatzänderung (z. B. im Dezember 2019 oder im Februar 2020) abgeschlossen und den Festpreis von z. B. 3.000 EUR vereinbart haben, so kann der Kunde gem. § 29 UStG einen angemessenen Ausgleich der Minderbelastung verlangen.

Hat der Unternehmer jedoch eine Nettovereinbarung „zzgl. gesetzlicher USt“ getroffen, dann mag es sein, dass man im Zeitpunkt der Vereinbarung von 19 % bzw. 7 % ausgegangen ist. Wird aber die Leistung z.B. im August 2020 erbracht, unterliegt die Leistung dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 %. Die Steuersatzsenkung kommt in diesem Fall allein dem Kunden zu gute.

Entnahmen

Entnahmen aus dem Betrieb sind umsatzsteuerlich den Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen gleichgestellt.
Maßgebend für den anzuwendenden Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entnahme.

Hier handelt es sich insbesondere um die private PKW-Nutzung. Weiterhin betrifft dies auch den sog. Gastro-Eigenverbrauch.

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Der Unternehmer UD aus Deutschland erwirbt eine Palette Granit vom Unternehmer UI aus Italien. UI versendet den Granit am 27.06.2020. Bei UD kommt die Ware am 30.06.2020 an. Die Rechnung des UI ist datiert auf den 04.07.2020.

Lösung
Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG entsteht die USt für den vorliegenden ig. Erwerb mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats. Vorliegend entsteht die USt somit am 04.07.2020. Für den Steuersatz ist jedoch nicht das Entstehen maßgeblich, sondern der Zeitpunkt, indem der ig. Erwerb bewirkt wird. Der ig. Erwerb ist zeitgleich mit der Lieferung bewirkt. Der Erwerb unterliegt (weil er im Juni 2020 bewirkt ist) daher dem Steuersatz von 19 %.

Anmerkung:
Regelmäßig ist die Höhe des Steuersatzes beim ig. Erwerb praktisch ohne Bedeutung, weil mit dem ig. Erwerb betrags- und zeitgleich der Vorsteuerabzug einhergeht. Dies muss aber nicht immer so sein. Man denke nur an einen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer (z. B. ein Arzt, ein Kleinunternehmer i. S. d. § 19 UStG oder ein pauschalierender Land- und Forstwirt i. S. d. § 24 UStG), der wegen Überschreitens der Erwerbsschwelle (oder Option nach § 1a Abs. 4 UStG) den ig. Erwerb zu versteuern hat, aber wegen § 15 Abs. 2 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Satz 4 bzw. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. In diesem Fall hat die Höhe des Steuersatzes auch praktische Bedeutung.

Branchenbezogene Besonderheiten

Architekten und Ingenieure

Den Leistungen der Architekten und Ingenieure liegen Leistungsbilder nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) zugrunde. In diesem Zusammenhang ist denkbar, dass mit den Architekten und Ingenieuren Teilleistungen vereinbart wurden. In diesem Fall siehe unsere Ausführungen zu Teilleistungen.

Wenn keine Teilleistungen vereinbart werden, richtet sich die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung nach dem Zeitpunkt, in dem die letzte Leistungsphase erbracht wird.

Beispiel
In 2016-2017 wurde durch das Architekturbüro A der Bau eines Einfamilienhauses betreut. Für die Leistungsphasen 1-8 wurden in diesen beiden Jahren insgesamt 75.000 EUR zzgl. 19% USt (= 14.250 EUR) abgerechnet. Die Leistungsphase 9 wird in 07-11/2020 erbracht. Hierfür werden 1.550 EUR zzgl. 16% USt (=248 EUR) in Rechnung gestellt.

Lösung
Da keine Teilleistungen vereinbart wurden, ist für die gesamte Leistung die USt von 16% zu berechnen, da die Leistung erst in 11/2020 bewirkt wird.
Somit entsteht in 11/2020 noch eine Mindersteuer von 3% aus 75.000 EUR. Im Rahmen der Schlussrechnung ist die bisher zu hohe USt zu berichtigen.

Baubranche

Bauleistungen stellen regelmäßig Werklieferungen gem. § 3 Abs. 4 UStG dar. Sie können auch als Teilleistung geschuldet und ausgeführt werden (siehe unsere Ausführungen zu Teilleistungen).

Liegen keine Vereinbarungen über Teilleistungen vor, unterliegt die gesamte Werklieferung dem Steuersatz zum Zeitpunkt der Fertigstellung und Abnahme des fertiggestellten Werks.

Werden einheitliche Bauleistungen in der Zeit ab dem 01.07.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt und abgenommen, unterliegt die gesamte Leistung dem Steuersatz von dann 16 %, unabhängig davon, in welchem Umfang Teile des Bauwerks in der Zeit bis 30.06.2020 erbracht worden sind oder schon (mit 19 %) besteuerte Anzahlungen geleistet worden sind. Entsprechend ist die einheitliche Bauleistung dann wieder dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen, wenn die Leistung nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird.

Fahrschulen

Fahrschulen schließen mit ihren Fahrschülern Verträge über die praktische und theoretische Ausbildung zur Erlangung des Führerscheines ab und weisen in den Verträgen (schriftlich oder mündlich) die Grundgebühr, den Preis je Fahrstunde und die Gebühr für die Vorstellung zur Prüfung gesondert aus. Entsprechend sind auch die Abrechnungen durchzuführen.

Die einzelnen Fahrstunden und die Vorstellung zur Prüfung sind als Teilleistungen zu behandeln, weil für diese Teile das Entgelt gesondert vereinbart worden ist. Die durch die Grundgebühr abgegoltenen Ausbildungsleistungen können mangels eines gesondert vereinbarten Entgelts nicht in weitere Teilleistungen zerlegt werden.

Gastgewerbe

Für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gilt ab 1.7.2020 – 30.6.2021 der ermäßigte Steuersatz. Davon betroffen sind auch Bereiche wie Cateringunternehmen, der Lebensmitteleinzelhandel, Bäckereien und Metzgereien, soweit sie mit der Abgabe verzehrfertig zubereiteter Speisen bislang Umsätze zum Regelsteuersatz erbracht haben.

Die Abgabe von Getränken unterliegt weiterhin dem vollen Steuersatz.

Beispiel
R betreibt ein Restaurant. Er bietet Speisen und Getränke ausschließlich zum Verzehr an Ort und Stelle an (kein Außer-Haus-Geschäft). Der Kunde K bestellt ein Mittagessen für 20 EUR und Getränke für 5 EUR.

Die Leistung des R erfolgt:
a) bis 30.06.2020
b) ab 01.07.2020 bis 31.12.2020
c) ab 01.01.2021 bis 30.06.2021
d) ab 01.07.2021

Lösung
R erbringt in allen Varianten wegen der Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle jeweils sonstige Leistungen, die steuerbar und steuerpflichtig sind.

a) Die Leistung (Speisen und Getränke) unterliegt insgesamt dem Steuersatz von 19 %.
b) Die Leistung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 5 %, bzgl. der Getränke 16 %.
c) Die Leistung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 7 %, bzgl. der Getränke 19 %.
d) Die Leistung (Speisen und Getränke) unterliegt insgesamt wieder dem Steuersatz von 19 %.

Anmerkung: Zahlt der Kunde dem Restaurantbetreiber noch ein Trinkgeld, ist es entsprechend dem Verhältnis der Speisen und Getränke mit 5 % zu 16 % bzw. 7 % zu 19 % aufzuteilen. Zahlt der Kunde das Trinkgeld dem Angestellten des Restaurantbetreibers, unterliegt dieses nicht der USt (und auch nicht der ESt).

Beispiel
Wie vorheriges Beispiel, jedoch werden das Mittagessen und die Getränke „außer Haus“ verzehrt.

Lösung
Es liegen jeweils Lieferungen vor, da das Dienstleistungselement nicht überwiegt. Diese Lieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig.

a) Die Lieferung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 7 %, bzgl. der Getränke dem Steuersatz von 19 %.
b) Die Lieferung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 5 %, bzgl. der Getränke dem Steuersatz von 16 %.
c) Die Lieferung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 7 %, bzgl. der Getränke dem Steuersatz von 19 %.
d) Die Lieferung unterliegt bzgl. der Speisen dem Steuersatz von 7 %, bzgl. der Getränke dem Steuersatz von 19 %.

Anmerkung: Milch- oder Milchmixgetränke mit einem Milchanteil von mind. 75 % des Fertigerzeugnisses unterliegen als „Außer-Haus“-Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % bzw. 5 %. Kaffee oder Tee als Getränk unterliegt dagegen dem allgemeinen Steuersatz von 19 % bzw. 16 %. Zwar unterliegt Kaffee oder Tee gem. Nr. 12 der Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Steuersatz. Dies gilt aber nur für Kaffee oder Tee in „Urform“, nicht dagegen als Getränk.

Hotelgewerbe

In diesem Bereich möchten wir auf drei Problemkreise hinweisen. Zum einen auf den Fall der langfristigen Buchung mit verbundener sofortiger (An-)Zahlung. Siehe hierzu unsere Ausführungen zu Anzahlungen und Abschlagsrechnungen. Zum anderen die Problematik, dass mit der Übernachtungsleistung weitere Nebenleistungen vorliegen. Hierzu folgender Beispielsfall:

Beispiel
Die Pension P vermietet einem Monteur im Juli 2020 ein Zimmer mit Frühstück für eine Woche. Der Monteur zahlt 60 EUR für die Übernachtung und 10 EUR für das Frühstück.

Lösung
Die Übernachtungsleistung unterliegt gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem dann im Juli 2020 geltenden Steuersatz von 5 %. Das Frühstück stellt zwar entsprechend der Rechtsprechung des BFH eine Nebenleistung dar, die grundsätzlich das Schicksal der Hauptleitung teilt. Gleichwohl ist sie wegen § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht ermäßigt zu besteuern. Das würde grundsätzlich einen Steuersatz von 16 % auslösen.
Die Frühstücksleistung ist aber als Restaurantdienstleistung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG ermäßigt mit 5 % zu versteuern. Dies gilt aber nicht für Getränke. Das bedeutet, dass der Kaffee oder Tee, das Glas Orangensaft etc. dem Steuersatz von 16 % unterliegen. Der einheitliche Preis für das Frühstück von 10 EUR ist im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Sollte versucht werden Getränke unentgeltlich anzubieten, bleibt es dabei, dass im Rahmen einer sachgerechten Schätzung aufgeteilt werden muss.
Schließlich ist im Zusammenhang mit der Beherbergung noch die Problematik der Teilleistungen anzuführen.

Beispiel
Die Pension P vermietet einem Monteur ein Zimmer ohne Frühstück für die Zeit vom 25.06.2020 bis 09.07.2020. Es ist ein Preis für 12 Übernachtungen von 600 EUR für diese Zeit vereinbart.

Lösung
Die Leistung der Pension besteht als Übernachtungsleistung in einer sonstigen Leistung. Die-se Leistung ist ausgeführt im Zeitpunkt ihrer Vollendung. Das ist der 09.07.2020. Daher unterliegt die Leistung insgesamt dem Steuersatz von 5 %.
Teilleistungen könnten zwar grundsätzlich vorliegen. Dann würde der Steuersatz zum Zeitpunkt der Vollendung der Teilleistung gelten. Dazu müsste es aber eine Vereinbarung mit ei-nem bestimmten Preis pro Nacht oder pro Woche geben. Das mag vielleicht sogar vorliegen. Es müsste aber zusätzlich über diese Teilleistung auch noch separat abgerechnet werden, was im vorliegenden Fall bei einem Gesamtpreis von 600 EUR zu verneinen ist.

Handelsvertreter

Die Leistung des Handelsvertreters unterliegt, sofern sich die Entgeltsvereinbarung nach den §§ 87 ff HGB richtet, dem allgemeinen Steuersatz von 16 %, wenn der vertretene Unternehmer (Auftraggeber) die Lieferung oder sonstige Leistung an den Kunden in der Zeit vom 1.7. – 31.12.2020 ausführt.

Land- und Forstwirtschaft

Für pauschalierende Land- und Forstwirte i. S. d. § 24 UStG ist im ursprünglichen Formulierungsvorschlag des BMF an den Gesetzgeber keine Änderung der Steuersätze vorgesehen gewesen. Nunmehr erfolgt aber eine isolierte Änderung des § 24 UStG über § 28 Abs. 3 UStG-Entwurf, nach der die Steuersätze von 5,5 % und 10,7 % unangetastet bleiben. Lediglich der Steuersatz in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG (Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie alkoholische Flüssigkeiten ausgenommen …) wird von derzeit 19 % auf 16 % angepasst.

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